程平 黄鑫
【摘要】应收账款是企业一项重要的流动资产， 也是报表粉饰的常涉因素之一， 通常被注册会计师列为关键审计事项。
同时， 应收账款的实质性程序设计与运行是整个实质性审计程序的重点和难点之一。
机器人流程自动化（RPA）技术能够用于定义明确、重复性强的任务， 这为审计职能转型提供了新的思路。
以A会计师事务所为例， 在描述应收账款实质性程序现状的基础上， 分析其存在“两高一低”（审计成本高、审计风险高、审计效率低）的问题， 然后基于RPA技术， 阐述审计机器人运行过程与运行机理， 最后从机器人成本与价值、对人员和组织结构的影响以及风险管控等方面探讨审计机器人的应用。
通过优化工作流程， 应用RPA技术来完成应收账款实质性程序中重复性高、判断性低的部分， 并且通过建立统一的审计标准和基本判断模型， 帮助应收账款实质性程序的实施， 最终实现优化组织结构、降低审计成本、提高审计工作效率及风险管理水平等目标。
【关键词】RPA;机器人流程自动化;应收账款审计;实质性程序;审计机器人
【中图分类号】F232;TP315 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）12-0105-7
一、引言
2020年以来， 由于疫情促进了企业数字化转型需求， 加上AI技术逐渐成熟， 机器人流程自动化（RPA）成为少数逆势发展的领域之一。
RPA是一种依据预先设定的业务处理规则和操作行为， 能够模拟并增强用户与计算机系统的交互过程， 自动完成一系列特定的工作流程和预期任务， 有效实现人和信息系统集成的智能化軟件[1] ， 它适用于重复性高、规则性强、流程明确的任务的自动化。
应收账款审计是企业财务审计中一项非常重要的内容， 对应收账款实施审计时， 注册会计师应了解企业的产品（服务）销售模式， 在此基础上对与应收账款相关的销售收款循环进行了解、评价和测试， 评估应收账款相关交易和余额存在的重大错报风险， 确定进一步审计程序（包含控制测试和实质性程序）。
应收账款的实质性程序主要包含检查、重新计算、分析程序和函证等。
通常情况下， 应收账款的实质性程序流程较为固定， 但大部分会计师事务所自动化水平较低， 跨多个系统和应用程序的集成工作仍需要审计人员手动操作， 一些应收账款审计工作仍以人工作业为主， 如外部审计数据采集、文档资料整理、复制粘贴数据等， 这些低效重复的工作大大降低了审计效率。
尽管应收账款审计需要一定的职业判断， 但其流程明确、标准统一， 可以应用RPA， 模仿审计人员进行点击和键盘输入， 登录审计系统， 采集应收账款审计数据， 访问并检索被审计单位行业平均应收账款周转率等外部网站的数据， 通过Excel等应用程序读取审计数据， 计算应收账款周转率， 编写应收账款审计工作底稿， 发送电子邮件等。
目前， 国内学者主要分析了应收账款的重大错报风险来源， 并从风险导向审计视角对应收账款实质性程序中的分析程序、函证以及替代审计程序的流程设计、风险防范等方面进行了深入研究。
应收账款的重大错报风险主要来自于企业盈余管理， 特殊处理出现收入记账错误， 减值准备计提不充分、预计不准确等[2] 。
为了提高审计工作的效率与质量， 王慧琳[3] 将实质性分析程序分为确定对象、确认可接受的差异额与期望值、调查并确认差异原因、评估分析程序结果等四步执行。
由于函证程序取得的审计证据可靠性更高， 是应收账款审计的重点、难点， 学者们对其进行了更加深入的研究。
张志萍[4] 、蒋清中[5] 等从不同方面指出应收账款函证中存在的问题并分析了原因， 他们都认为应收账款函证程序中成本高、效率低、回函率低等问题尤为突出， 并从函证程序的控制、询证函的设计等方面提出了改进建议， 期望能够提高审计质量。
综观现有文献， 应收账款实质性程序的研究主要集中在分析程序和函证程序的设计与优化方面， RPA在审计中的应用研究相对滞后， 国内还没有从流程自动化这个层面来讨论应收账款审计效率、成本和风险等的文献。
基于此， 本文以A会计师事务所为对象， 研究RPA技术在应收账款实质性程序中的应用， 期望能够帮助会计师事务所提升审计效率、降低成本、管控风险。
二、A会计师事务所应收账款实质性程序的现状与问题
A会计师事务所主要从事会计报表审计， 财务收支审计， 厂长、经理、负责人经济责任（离任、届中）审计， 企业解散、合并、停业、破产审计， 经济效益审计， 司法会计鉴定， 清产核资等专项审计服务。
2019年， A会计师事务所业务收入规模达1.4亿元（在全国8300多家会计师事务所中按业务收入排名处于前70位）， 其中审计业务收入超5000万元。
（一）应收账款实质性程序的现状
应收账款实质性程序的目标是审计人员通过执行必要的审计程序以确保不存在认定层面的错报风险， 主要包括应收账款是否存在、是否完整记录、是否存在权利瑕疵， 坏账准备的计提是否恰当， 应收账款及坏账准备是否恰当列报和披露[2] 。
应收账款实质性程序主要包含编制应收账款明细表、实施分析程序、函证、替代测试、检查坏账准备以及检查应收账款列报等审计程序。
第一步， 编制应收账款明细表。
获取应收账款明细表， 复核加计正确， 分析贷方余额的项目， 查明原因， 必要时， 提出调整建议， 并记录在应收账款明细表的审计说明中。
第二步， 对应收账款实施分析程序。
计算应收账款周转率、周转天数等财务指标， 对应收账款余额进行横向和纵向对比分析。
从被审计单位序时账中分类汇总应收账款贷方的对应科目金额， 分析回款情况。
第三步， 分析应收账款账龄结构， 纵向分析账龄是否存在异常， 重点关注账龄较长以及超过信用期限的外销项目坏账准备计提的充分性， 识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户， 分析债务人的财务状况和还款能力， 评价管理层估计其应收账款可回收性的合理性。
第四步， 对账龄较长、余额较大、交易频繁等项目实施函证程序。
通过函证结果汇总表和函证结果调节表， 记录函证过程及结果。
第五步， 对于未回函和未实施函证程序的项目， 实施替代审计程序， 检查与销售有关的记账凭证、原始凭证、销售合同、销售单、发运凭证等文件， 并编制替代测试表和替代结果汇总表。
检查期后收款情况以及应收账款、预收账款同时挂账情况等。
第六步， 还需关注坏账准备计提和核销的批准程序， 取得书面报告等证明文件， 评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法， 编制坏账准备检查表并实施分析程序， 比较前期计提数与实际损失发生数， 以及检查期后回款情况， 评价坏账准备的计提合理性。
第七步， 确定应收账款的列报是否恰当。
细节测试是资产类科目审计的重点， 因此本文以编制应收账款明细表流程为例进行详细讲解。
在编制应收账款明细表时， 首先， 审计人员登录鼎信诺审计软件， 一键生成应收账款明细表， 结合坏账准备科目与报表数核对合计数是否相符; 如果有非记账本位币（外币）应收账款， 还需要查询外币资产负债表日的即期汇率， 并编制汇率折算检查表， 以检查折算汇率及结果是否正确。
然后， 分析应收账款贷方余额项目， 查明原因， 必要时， 做重分类调整。
接下来， 审计人员还需要浏览其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额， 检查有无同一客户多處挂账、异常余额或与销售无关的其他款项; 并且， 审计人员可以将应收账款的发生额与开票软件中的发票明细进行核对， 检查是否存在非结算业务债权; 此外， 还需要请求被审计单位协助， 对已收回金额较大的款项进行检查至支持性文件， 在明细表中标记出来。
最后， 将被审计单位提供的关联方交易标记在明细表中。
（二）应收账款实质性程序存在的问题
1. 审计成本高：
审计工作量大， 人工成本较高。
降低成本是企业经营的永恒主题， 尤其是对于进入微利时代的注册会计师行业而言。
审计费用主要基于专业服务所承担的责任和需投入专业技术的复杂程度， 综合考虑参与工作员工的经验和级别相应的收费率以及投入的工作时间等因素确定。
由于应收账款实质性程序存在大量的人工阅读任务， 耗时较长、人工成本较高， A会计师事务所的审计费用报价难以降低， 在采取低价竞争的中小事务所中无法保持持久的竞争力。
2. 审计风险高：
受限于时间和资源， 审计风险较高， 审计质量难以保证。
受限于时间和资源， 审计人员无法通过人工阅读找出所有的多处挂账客户， 在核对应收账款明细和销售明细时也可能存在遗漏的情况， 导致没有识别出相应风险。
此外， A会计师事务所在处理关联方信息时完全依赖于被审计单位提供的信息， 但被审计单位可能会隐藏部分信息， 从而带来相应的审计风险， 审计质量也难以保证。
3. 审计效率低：
数据来源和形式不一致， 采集与核对效率低下。
在被审计单位实施了电算化或ERP核算的项目中， A会计师事务所通常使用“鼎信诺前端取数工具”从被审计单位提取财务数据， 然后用“鼎信诺审计系统”生成初步的审计工作底稿。
但在数据采集阶段， 仍有部分外部数据无法自动采集， 因此需要审计人员手动采集。
例如对于外币汇率， 在编制折算汇率检查表时， 审计人员通常手动登录中国银行官网， 查询相应外币资产负债表日的即期汇率， 当外币种类较多时， 效率比较低下; 在数据处理阶段， “鼎信诺审计系统”也没有与应收账款实质性程序工作完美适配， 比如在检查债权是否属于结算业务时， 目前A会计师事务所的手段是人工核对应收账款明细（从被审计单位财务系统中导出的Excel电子文档）与销售明细（从被审计单位开票系统中打印出的纸质文档）是否相符。
由于比对数据来源和形式的不一致， 同样存在核查效率低的问题。
三、基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人运行机理
（一）设计目标与思路
应收账款实质性程序在实务中的主要问题来源于数据采集和数据处理环节。
因此， 本文通过设计一个基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人（本文中的机器人指的是某个流程的自动化）， 主要负责采集内外部数据、比对数据间的差异、填写应收账款审计工作底稿等工作。
此外， 因为RPA能大大提升审计工作效率， 所以可以新增原本由于时间和精力的限制而无法完成的审计程序， 比如通过网络辅助手段寻找更多可能的关联方信息， 降低审计风险。
引入RPA， 可以提升应收账款实质性程序的工作效率、降低人力成本和审计风险。
应收账款实质性程序完整流程较为复杂， 按审计程序将其拆分为以下六个机器人：
明细表编制机器人、分析程序机器人、函证机器人、替代测试机器人、坏账准备检查机器人、列报检查机器人。
通过各个机器人分工协作， 穿插在应收账款实质性程序的审计流程中， 协助审计人员完成应收账款审计工作底稿的编制。
（二）运行过程
应收账款实质性程序是对被审计单位及其所在行业的各种应收账款财务数据和非财务数据进行采集、处理、分析和输出， 快速找出异常数据， 简单处理后提供给审计人员， 帮助审计人员更高效、准确地完成应收账款审计工作。
基于RPA技术， 结合应收账款实质性程序内容， 本文构建了基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人运行过程， 如图1所示。
机器人需要采集数据， 主要包含应收账款、坏账准备、主营业务收入等结构化数据， 外币资产负债表日的即期汇率和同行业应收账款周转率等半结构化数据， 以及凭证图片、被审计单位销售计划等非结构化数据。
结构化数据主要来源于被审计单位提供的应收账款明细表、序时账、财务报表等Excel文件; 半结构化数据主要由机器人从外部网页采集获得; 而非结构化数据由审计人员整理后放入指定文件夹， 机器人自动对其进行识别。
数据采集完成后， 数据清洗也是必不可少的环节， 即使是被审计单位提供的序时账， 也可能存在缺失值， 因此需要通过一定的方法， 尽量提高数据质量。
以序时账为例， 首先， 分析发现序时账的部分数据存在缺失日期、凭证字号等字段， 因此需要将其补全。
然后， 序时账中的很多字段对审计的帮助并不大， 选择将其删除， 以加快机器人的运行速度。
接下来， 由于被审计单位提供的是全年公司发生的所有业务凭证数据， 因此， 需要筛选出与应收账款相关的所有凭证数据， 这样就可得到高质量的应收账款凭证数据。
数据清洗完成后， 机器人就可以通过Excel自动比对应收账款明细合计数和总账是否相符， 计算应收账款周转率、账龄结构等。
运用OCR识别功能识别出凭证图片、利用PDF活动包识别出销售计划书里的销售计划， Web应用于外币资产负债表日的即期汇率、同行业应收账款周转率等外部数据的采集。
应收账款实质性程序审计机器人在运行过程中， 会自动生成运行报告， 记录运行过程中的异常， 并通过Mail活动包给审计人员发送邮件。
审计机器人最显著的一个功能就是减轻审计人员工作负担， 其主要的输出是审计工作底稿。
应收账款实质性程序主要包含了编制应收账款明细表、汇率折算检查表、余额及发生额分析表、账龄分析表、函证结果汇总表、函证结果调节表、替代结果汇总表、替代测试表、坏账准备计算表。
（三）运行机理
在引入RPA之前， 对组织流程进行优化和标准化是非常必要的。
应收账款实质性程序审计机器人通过预先设定的规则实现自动化， 机器人应用关键点描述如表1所示。
明細表编制机器人自动复核应收账款明细表加计正确， 并编制汇率折算检查表（若外币存在）， 对贷方余额项目做重分类调整（若存在）， 分析其他往来账户余额， 自动比对应收账款明细和销售明细， 检查是否存在非结算业务债权， 将被审计单位提供的期后收款项目和关联方交易标记在应收账款明细表中， 最后将过程中识别到的异常情况记录在应收账款明细表中。
分析程序机器人分析应收账款余额、发生额以及账龄是否合理， 主要完成余额及发生额分析表、账龄分析表的工作。
首先， 自动计算应收账款周转率等相关指标， 并对其进行横向、纵向分析， 识别是否存在风险点。
然后自动筛选出贷方发生额的对应科目及金额， 以分析回款情况， 并将计算结果和分析结论记录在余额及发生额分析表中。
接下来， 自动计算账龄结构， 判断账龄结构与历年值及平均值是否存在较大差异， 判断期末账龄在上年账龄基础上递增的合理性， 并将账龄分析结果记录在账龄分析表中。
函证机器人通过识别相应特征值筛选出需要函证的项目， 比如账龄、余额、交易频次都是需重点关注的项目特征。
然后， 函证机器人自动根据客户信息表中的客户地址等信息生成询证函， 对于可以通过电子函证的客户， 函证机器人还可以自动通过电子邮箱收发询证函， 记录函证结果， 并编制函证结果汇总表和函证结果调节表。
替代测试机器人对无法进行函证或函证结果不一致的项目进行替代测试， 检查其支持性文件。
替代测试机器人检查是否为期后收款项目， 比对销售合同、销售单等文件的图像资料与会计分录是否相符， 并编制替代结果汇总表和替代测试表， 记录替代测试过程及结果。
坏账准备检查机器人计算坏账准备金额， 检查坏账的转回和冲销是否正确， 并编制坏账准备计算表。
列报检查机器人检查应收账款是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当列报和披露。
以上六个机器人相互配合， 共同完成应收账款实质性程序的工作， 编制出初步的应收账款审计工作底稿， 发送给审计人员。
审计人员根据机器人提示的异常风险点， 获取充分适当的审计证据， 利用职业判断得出审计结论， 形成完整的应收账款审计工作底稿， 最后将底稿交由项目经理复核签字。
明细表编制机器人流程可以描述为：
①审计机器人登录鼎信诺审计系统， 自动生成应收账款的基础审计工作底稿（包含应收账款明细表）; ②自动结合坏账准备和报表数核对应收账款合计数是否相符; ③自动判断应收账款是否存在外币， 如果存在， 登录中国银行查询外币的期末汇率， 并且编制汇率折算检查表; ④自动判断是否存在贷方余额， 并结合其他往来项目的明细余额检查是否存在同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项; ⑤自动登录被审计单位开票软件（在被审计单位授权的情况下）， 获取其发票明细， 与应收账款明细核对， 验证应收账款的发生额是否都已开票; ⑥自动根据被审计单位提供的期后收款项目标记在应收账款明细表中; ⑦自动根据被审计单位提供的关联方信息编制列示关联方底稿， 并标记在应收账款明细表中; ⑧自动上网查询被审计单位的股东、高管、投资企业、疑似关联等关联关系; ⑨审计机器人将记录的所有异常信息发送给相关审计人员查明原因， 必要时， 由审计人员做出审计调整。
具体如图2所示。
四、审计机器人的应用关注点
（一）成本与价值分析
会计师事务所将RPA技术应用于应收账款实质性程序中， 能够实现应收账款审计工作自动化， 在提高审计效率和质量的同时， 还能降低审计成本和风险。
首先， 应收账款实质性程序审计机器人可以7×24地开展审计工作， 工作时间灵活， 自动完成应收账款明细等数据的采集、异常数据的筛选、应收账款周转率等指标的计算、应收账款审计工作底稿的填写等繁琐、枯燥的审计任务。
同时， RPA擅长处理跨多个系统的操作， 因而应收账款实质性程序审计机器人可以轻松采集被审计单位销售明细、外币即期汇率、行业平均应收账款周转率等外部数据， 从而减少审计人员重复登录外部网页进行数据采集的时间。
只要设定好相关程序和参数， 审计机器人工作的效率、准确率都远远高于人工， 并且由此而解脱出来的大量审计人员可以有更多的时间和精力去处理需要职业判断的审计工作， 从而提高审计质量， 降低审计风险。
应用RPA审计机器人不得不考虑成本效益原则。
审计机器人的应用价值可通过ROI（投资回报率）体现。
一方面， 由于RPA技术并不需要改变IT系统或与之所操作的IT系统集成在一起， 只是在应用层面上实现交互， 因此， 应用RPA可以较低的成本实现应收账款实质性程序操作的自动化。
应用RPA的总成本主要包括人工成本、软件成本和硬件成本， 可分解为开发及测试阶段的人工费用和RPA开发软件费用， 运行和维护阶段的人工费用、运行软件费用、维护软件费用以及服务器或虚拟机费用。
具体如图3所示。
在RPA项目中， 收益主要表现在成本降低和收入增长两方面。
成本降低来源于审计效率的提高、人员的减少。
另外， 应用RPA后审计时间减少、成本压缩， 从而会计师事务所可以承接更多的审计项目， 带来收入的增长。
因此， ROI的方程可以表述为：
ROI=（成本降低+收入增长）/（人工成本+软件成本+硬件成本）。
（二）对组织和人员的影响
1. 审计机器人能解放审计人员， 让其投身于高判断、多分析的审计工作中。
对个人来说， 审计机器人可以完成大量原本由审计助理负责的简单而重复的工作， 减轻审计人员负担， 使其能够将精力集中在需要进行职业判断的任务上， 从而提高应收账款审计的工作效率及质量， 但同时这也意味着审计人员的生存空间将不断被挤压。
2. 审计机器人重构了会计师事务所的工作模式与组织结构。
对会计师事务所来说， 部署机器人后， 会使公司的岗位分工及审计人员总的需求量与就业人数减少， 大大降低人力成本， 且人员精简之后， 组织的管理会更加有效。
同时， 还会伴随审计工作效率和精准度的提升， 审计程序执行的标准化、规范化， 也能降低会计师事务所的审计风险。
在部署RPA的同时， 还需要建立一个结构及人员配置完善的RPA总指挥所：
卓越中心。
卓越中心通常由解决方案架构师、业务分析师、技术业务分析师、应用开发专家、IT开发专家、IT自动化经理、应用合规专家、项目经理等角色组成。
卓越中心负责优化机器人流程、对机器人进行定期测试、检查自动化工具， 以尽可能地及时发现并解决问题。
（三）风险管控
不同于ERP或其他系统， 机器人程序是动态的， 所以其管理和治理也需要不同的思维方式。
为了降低机器人的风险并带来更大的收益， 风险控制是必不可少的， 这些控制贯穿机器人的流程设计、脚本开发、运行环境维护乃至后续升级等所有阶段。
1. 数据备份或数据恢复。
在实施RPA时， 数据恢复的容易程度很重要， 因为流程异常在许多情况下可能意味着监管失败或业务损失。
目前， 大部分RPA发生异常时， 仍需要手动分析所有异常和相关过程数据， 以确定异常发生的原因及潜在补救措施。
此时， 就需要通过备份数据或恢复数据来测试流程及完成后续流程， 必要时， 可能还需要审计人员手工完成应收账款的后续审计工作。
即使开发人员尽可能地在流程脚本中嵌入更多的变体， 也常常会有意外发生， 此时可通过添加额外的规则将其包括在自动化流程中。
2. 异常处理机制。
解决方案之一是自动化正常和例行的流程， 并将所有错误和异常留给审计人员。
例如， 在确认过程中， 可以接收由于网络不再存在而无法完成请求的反馈。
在这种情况下， RPA软件只识别未完成的请求， 并将后续工作留给审计人员。
具体来说， 错误类型（如请求被拒绝， 需要更多信息）和评论（如无效日期或无效联系人）被发送给审核员， 并手动执行所有后续操作。
但是， 如果错误或异常定期发生， 将它们留给手动处理可能效率不高。
此时的解决方案是首先将错误/异常分为两组， 即常见错误和不常见错誤， 并包括RPA自动化中常见错误的后续处理过程。
一旦发现这类错误， 后续流程将自动触发， 审计人员只需处理不常见的错误， 由此可提高RPA应用程序的效率。
3. 维护数据安全性。
每当进程控制被传递给机器人时， 都可能会引发安全问题。
应收账款实质性程序审计机器人会接触到企业核心的财务和业务数据， 数据安全性更是重中之重。
为了使RPA机器人更加安全， 可以采用数据加密、配置相应的用户操作权限、定期查看操作日志等策略。
为不同用户配置相应的操作权限， 可使整个工作流程和团队分配更加明确， 同时降低数据误操作的风险。
在机器人运行前对数据进行加密， 比如“同态加密”， 让其他审计人员或机器人可以对加密数据进行处理， 但处理过程不会泄露任何原始内容; 同时， 拥有密钥的审计人员对处理过的数据进行解密后， 得到的将是处理后的结果。
RPA平台会提供完整的操作日志， 以追踪、记录机器人和用户在自动化系统中执行的每一步操作。
这些日志可以帮助用户直观地看到RPA有哪些异常操作。
五、结束语
虽然目前流程自动化技术还处于弱人工智能阶段， 但在完成审计中重复性高、附加值低的工作方面具有显著优势， 能够有效提高应收账款审计工作效率和质量， 并且还能降低审计风险。
本文以A会计师事务所为例， 阐述了其应收账款实质性程序现状， 分析了存在的主要问题， 然后基于RPA技术构建了应收账款实质性程序审计机器人模型， 阐述了设计思路及运行机理， 最后从机器人实施路径、对组织结构和人力资源的配置以及风险控制方面谈了审计机器人的应用。
审计机器人能够帮助会计师事务所自动完成重复性高、判断性低的应收账款审计工作， 在提高审计效率和质量的同时还能降低审计风险。
但是， 目前的应收账款审计机器人只擅长处理结构化数据， 且不具有自我学习的能力。
下一步， 笔者准备将自然语言处理（NLP）、机器学习（ML）等技术应用到审计机器人中， 以将非结构化数据转换为结构化数据， 使得机器人能完成更加复杂的审计工作， 给出更加理性、专业的审计结论。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath[M].北京：电子工业出版社，2019：1 ～ 290.
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[5] 蒋清中.应收账款询证函有效性分析[ J].经济纵横，2011（5）：122 ～ 124.
