程平 胡赛楠
【摘要】职工薪酬审计工作需要对大量数据进行筛选、勾稽、核对， 人工处理耗时费力且错误率高， 对审计效率和审计质量都会产生较大影响。
机器人流程自动化（RPA）可以解决重复性强、标准化程度高的工作， 并且在处理结构性数据方面存在一定的优势， 这些特点都有助于促进职工薪酬审计工作的信息化转型。
以A会计师事务所为例， 在阐述职工薪酬审计现状和流程的基础上， 详细分析目前存在的数据筛选困难、勾稽核对耗时且易出错等问题， 然后引入RPA技术， 构建职工薪酬实质性程序审计机器人模型， 探讨机器人的设计思路及运行机理， 最后从机器人的技术开发、对组织和人员的影响以及风险控制角度进行详细阐述， 以期为进行职工薪酬实质性程序的审计工作提供参考与借鉴。
【关键词】职工薪酬审计;实质性程序;RPA;审计机器人;会计师事务所
【中图分类号】 F232;TP315 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）11-0116-6
一、引言
2017年上半年， 德勤推出财务机器人“小勤人”， 一时引发了全社会对于财务机器人的热议。
财务机器人的出现， 实现了财务工作智能化， 大大提高了那些重复性高、规则明确工作的效率。
紧接着， “四大”纷纷开始接触审计机器人， 逐步实现了审计业务的机器人流程自动化（RPA）。
其中， 职工薪酬核算的是企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬， 职工薪酬审计是构成企业审计工作的重要组成部分， 在审计过程中涉及大量数据的计算核对， 极易出现错误。
而RPA是在人工智能概念基础上建立起的软件机器人流程自动化技术， 它主要基于计算机脚本语言（Script）对流程中有明确的、可被数据化的触发指令和输入， 通过执行规则的重复性任务来将包含大量手工操作的流程自动化。
借助RPA技术， 可以有效解决目前职工薪酬审计实质性程序中存在的任务量大且易出错等问题。
基于RPA设计的职工薪酬实质性程序审计机器人， 可帮助审计人员脱离简单重复的数据校对审核工作， 实现业务数据和财务数据的融合， 使审计结论更为准确， 审计结果得到更加及时的反馈， 进而提高审计质量。
学术界和实务界对职工薪酬方面的审计研究较为关注。
秦荣生[1] 提出， 大数据、云计算技术可以促进持续审计方式的发展、总体审计模式的应用、审计成果的综合应用以及高效数据审计和大数据审计师的发展。
程平和张雅頔[2] 从审计范围、审计数据、审计风险、审计技术、审计人员等方面分析了大数据、云会计技术对审计产生的影响， 建立了大数据时代基于云会计的审计实施框架， 并详细阐述了该框架下审计业务开展的具体流程。
陈琳娣[3] 在电信运营商内部审计引入机器人流程自动化的基础上， 以新兴技术为核心、以场景应用为方向， 打造智慧审计的核心知识能力， 实现了内部审计效率的提升及人力资源的优化。
目前RPA在审计方面的应用正在逐步加深， 越来越多成功的RPA审计机器人的应用案例为后期的研究提供了宝贵的经验， 为审计机器人的深入应用打下了良好的基础， 使得职工薪酬实质性程序的审计工作形式发生了较大的改变。
纵观现有文献， 对职工薪酬的审计研究主要集中在审计方法、制度以及风险控制上， 而关于提升审计效率、降低审计成本以及基于RPA技术进行相关数据稽核审查的审计研究较少。
实际上， 先进的信息技术能够提升审计人员的工作效率， 使审计人员更加便利地获取相应的财务数据并进行分析， 从而能够更好地实现审计目标。
鉴于此， 本文以A会计师事务所为例， 基于B公司年报审计中职工薪酬项目， 分析职工薪酬实质性程序的具体业务流程， 通过引入RPA技术， 设计职工薪酬实质性程序审计机器人， 并阐述其设计思路、模型构建过程以及机器人的运行机理， 最后针对职工薪酬实质性程序审计机器人的应用， 从技术路径与开发实施到机器人对组织机构、人力资源配置的影响以及机器人带来的风险管理作出了详细的分析。
二、A会计师事务所职工薪酬实质性程序审计业务的现状与存在的问题
A会计师事務所创建于1999年7月， 发展至今已经成为某市最大的会计、审计和税务咨询综合性服务有限责任公司。
A会计师事务所具有大型企业及央企的审计查证资格， 30余年审计实践经验的累积形成了该所显著的优势和特色， 能为不同层次的客户提供优质的专业服务， 主要包括会计报表审计， 财务收支审计， 企业合并、分立及清算审计和特定目的审计等方面。
A会计师事务所于2011年开始实施《国家审计准则》（审计署8号令）， 对审计计划、审计实施及审计报告阶段都进行了完善。
其中， 职工薪酬在企业成本费用中的占比较大， 所以职工薪酬审计的质量对报表审计的影响较大， 是报表审计关注的重点。
（一）职工薪酬实质性程序审计业务的现状及流程
A会计师事务所目前的应付职工薪酬项目审计的流程主要包括编制应付职工薪酬明细表、执行实质性分析程序， 确定应付职工薪酬数据的合理性、应付职工薪酬细节检查、分析应付职工薪酬贷方发生额， 将本期计提的职工薪酬累计数与相关的成本、费用等账户核对一致， 针对资产负债日后已偿付的应付职工薪酬， 检查其是否发生在资产负债表日前， 是否已经正确入账、检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表及其附注中作出恰当列报和披露等。
具体的审计程序及其对应的审计底稿和审计目标， 如表1所示。
总体来说， 职工薪酬审计包括：
确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在; 所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录; 确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务; 确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中， 与之相关的计价调整是否已恰当记录; 确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
为了实现这些审计目标， 审计人员通常会对应付职工薪酬采取实质性分析程序和细节测试， 然后将工作记录写入相应的审计工作底稿中。
A会计师事务所职工薪酬实质性程序审计业务流程如图1所示。
首先， 审计助理了解被审计单位B公司职工薪酬核算的相关制度及核算流程， 获取审计工作中所涉及的主要凭证和账簿等资料， 并将应付职工薪酬明细表与报告数、总账数和明细账合计数进行核对， 看其是否相符， 在分析性復核程序底稿中分析数据的合理性。
其次， 审计助理进行细节测试， 从序时账中在审计年度发生的应付职工薪酬借贷方发生额中抽取金额较大的凭证作为测试样本， 进行核对; 单独检查和测试“五险”（养老、医疗、失业、工伤、生育保险）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提是否正确， 会计处理是否正确， 依据是否充分。
然后， 检查应付职工薪酬的分配情况、期后付款情况与附注信息披露是否恰当。
最后， 审计助理在相应的审计底稿中填写审计报告， 并提交项目经理复核。
（二）存在的问题
A会计师事务所在进行职工薪酬审计工作的过程中， 审计人员要面临各种各样的情况， 其中数据量大、数据处理重复性强以及耗时长等问题给审计人员带来了较大的困扰， 下文将对不同问题进行具体分析， 同时这些问题也是需要利用RPA技术进行优化的关键。
1. 职工薪酬审计涉及的数据量大， 数据筛选和汇总工作量大。
审计人员在进行职工薪酬实质性分析程序时， 分析性复核程序底稿中所需的数据涉及员工人数及上期相关数据的对比分析， 其中包括：
①比较被审计单位员工人数的变动情况， 检查被审计单位各部门各月工资费用的发生额是否有异常波动， 比较本期与上期工资费用总额。
②核对下列相互独立的数据：
财务部门记录的工资支出数与业务部门记录的工资支出数; 财务部门记录的工时与生产部门记录的工时等。
为保证审计质量， 审计人员不得不耗费大量时间在数据处理上， 导致审计工作进展缓慢， 效率低下。
2. 审计人员数据处理繁琐且重复性强， 人工处理易出错。
在职工薪酬审计工作中编制应付职工薪酬明细表时， 因涉及职工的各项薪酬， 其中包括“五险”、住房公积金、工会经费和职工教育经费等多项数据， 需要反复地复制粘贴相关数据。
审计人员要不断地对数据进行筛选、汇总、核对， 还需通过序时账数据来透视薪酬各项明细的计提数， 并根据相关人数进行对比分析。
对计提薪酬的各月明细项目进行数据透视汇总耗时且难免出错， 由于分析涉及多层次， 审计人员人为判断容易浮于表面， 一旦对比分析相关变动率数据出错， 会直接导致审计结果出现误判。
3. 勾稽核对数据， 耗时耗力成本高。
审计人员在核实计入成本费用账户的完整性时， 通过科目余额表应付职工薪酬贷方各项明细计提的金额与计入相关损益的金额进行勾稽核对分析， 查找是否存在未计入损益的金额。
其中明细项目较多且被审计单位财务人员账务处理方式不恰当从而导致勾稽不平， 如将生产成本、制造费用、销售费用、管理费用、在建工程等相关的成本、费用账户中的职工薪酬发生额相加得到全年累计发生额， 不能直接反映本期的实际计提数， 因此审计人员又要从头开始分析应付职工薪酬贷方发生额内容， 剔除其中不属于应付职工薪酬计提数的贷方发生额， 这一系列操作过程耗时、耗力， 导致成本过高。
三、基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人模型
（一）构建思路
职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予其各种形式的报酬以及其他相关支出， 薪酬成本是构成企业成本费用的重要项目之一， 也是财务信息披露的重要内容。
因此， 职工薪酬审计是年报审计项目中的重点关注内容， 基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人的设计在完成审计目标的同时主要围绕提升审计效率、降低审计风险、控制审计成本三个方面进行优化。
依据职工薪酬审计实质性程序的步骤， 结合审计过程中的具体分析要求， 设计审计机器人的操作流程， 进一步进行机器人的开发。
首先要准备好应付职工薪酬相关的数据以及相应的审计工作底稿， 然后从多个数据源文件中提取所需数据， 对数据进行选择、读取和写入操作， 再根据具体某一步骤的审计程序要求对数据进行计算、对比和分析， 最后将相应的审计说明写入对应的应付职工薪酬审计底稿中。
（二）模型构建
构建RPA审计机器人模型不仅仅是设计业务自动化流程， 还包括多个RPA审计机器人的部署以及维护。
基于RPA实施职工薪酬审计实质性程序需要对被审计单位及其所在行业的各种财务数据和非财务数据进行采集、筛选和分析， 结合职工薪酬审计实质性程序业务的内容、审计目标以及业务难点， 本文构建职工薪酬实质性程序审计机器人框架模型， 如图2所示。
由图2可知， 该模型分为数据层、服务层和应用层三部分， 包括数据来源、数据处理、机器人开发技术应用、需要填制的工作底稿等内容， 这些都是审计机器人模型的重要组成部分。
机器人要执行自动化流程的前提是具备必需的基础数据。
基础数据即数据层， 其意义在于为机器人指定执行的范围， 明确操作的具体对象。
因此， 准确、全面的基础数据是机器人流程自动化的前提。
数据的采集要保证完整性与准确性， 为审计工作提供准确、可靠的数据支持。
B公司年报审计中的职工薪酬审计的数据主要来源于该年度报表、公司各部门每月的员工工资明细表、工资计算表及支付工资的银行对账单和付款凭证等资料。
服务层主要是各项数据处理技术的具体应用， 审计工作需要对采集的数据进行相应的处理， 如筛选、分类、汇总等操作。
同时机器人处理过程中会按照标准的数据格式， 比如统一保留两位小数， 比率值设置统一表示方式等。
在流程执行过程中， 若需要下载或保存文件， 则按照统一的格式进行命名和记录存档， 规范的命名和归档便于后续对文件和记录进行批量操作。
与服务层密切相关的便是应用层， 构建职工薪酬实质性程序审计机器人需提前清楚审计业务流程， 明确审计程序以及对应的审计工作底稿。
从数据到底稿， 从数据筛选到数据分析， 最后写入审计结论都由审计机器人完成， 并输出填写完成的审计底稿， 由审计人员进一步检查， 在提高审计工作效率的同时保证审计质量。
基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人按照既定程序执行任务， 更多的是辅助项目经理进行职业判断前的数据处理工作。
在审计过程中， 审计机器人首先利用获取的数据编制应付职工薪酬明细表; 然后执行实质性分析程序， 进行细节测试， 检查应付职工薪酬的计提分配情况; 最后， 检查职工薪酬期后付款情况与附注信息披露是否恰当， 在相应的审计底稿中填写审计报告， 并将审计底稿发送给项目经理进行复核。
模型应用过程中数据层、服务层与应用层环环相扣， 体现了人机协助的高效与快捷。
（三）运行机理
RPA工具可以无间断工作， 且无冗余执行动作， 工作零误差、执行准确。
RPA是在各行业存在大批量、重复性、机械化人工操作的情况下， 允许任何人配置计算机软件， 以机器人作为虚拟劳动力， 模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的一种工作流程自动化软件[4] 。
将RPA 技术运用到审计工作的具体模块中去， 以更少的资源完成更多的工作， 提高审计服务质量与审计工作交付速度， 并使员工更快乐、满意度更高。
具体的职工薪酬实质性程序审计机器人工作流程如图3所示。
基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人主要包含五个部分：
第一， 机器人可根据设定， 自动进行数据筛选， 将应付职工薪酬明细表中的数据与报告数、总账数和明细账合计数核对， 再把审计结论填入这一步骤的工作底稿（应付职工薪酬明细表）中。
第二， 机器人依照指令从员工清单、工资计算表中读取数据， 并进行计算对比， 将审计说明写入分析性复核程序底稿。
第三， 机器人进行细节测试， 利用OCR技术识别凭证的编号、日期、金额等数据并填入工作底稿， 然后判断抽取样本是否异常， 同时将审计结论写入应付职工薪酬细节检查表。
第四， 机器人对薪酬计提的各项明细按月进行汇总填入明细表， 判断是否有数值异常波动的月份， 进行预警以提醒审计人员关注; 机器人自动识别薪酬计提分录的借方科目， 并进行自动匹配勾稽数据， 针对存在差异的明细项通过识别特殊的借方科目分录再通过人工分析其实质原因。
第五， 机器人按照设定读取报表披露数据与实际计算数据进行核对， 将审计说明填入应付职工薪酬披露表中。
总之， 利用审计机器人一方面节省了大量的劳动力， 审计人员可以将更多的精力投入分析出现异常预警的真实原因中; 另一方面， 大大地提高了审计工作的准确性， 消除了人为错误记录的风险。
四、审计机器人的应用关注点
（一）技术路径与开发实施
机器人主要通过数据采集、数据分析、图像识别与处理、平台上传与下载、信息跟踪等技术路径实现职工薪酬审计工作。
RPA机器人项目需要通过对上述各项技术进行组合应用， 实现业务流程自动化， 基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人也是如此。
该审计机器人基于UiBot进行开发时， 每设计一个自动化模块后， 可点击运行相应的测试， 以便于及时发现程序中的漏洞。
同时， 机器人会自动提示报错， 告知异常点位置， 从而针对出错的地方进行调整并再次运行， 直至机器人给出期望的结果。
中途测试有利于工作人员及时发现报错点， 修改错误并进行处理， 提高了机器人设计开发的有效性。
当每一模块的设计完成后即进行整体整合， 得到完整版的软件机器人开发程序， 点击运行便可自动执行各项操作。
这样的设计减少了审计人员处理数据的时间， 提高了审计效率， 保障了审计结果的有效性。
另外， 在流程执行前需多次进行环境检查和分析， 主要是计算机运行环境， 包括输入文档、配置文件、初始运行环境状态等; 在流程执行过程中， 要关注常见的异常状态和可预见的系统异常状态， 将其按照异常类型、后续影响、特殊性等维度进行分类， 在关键节点进行异常捕获， 重视关键数据节点的质量检查及信息反馈; 在流程执行后， 将执行结果的反馈、运行环境的恢复以及所有运行相关数据进行备份归档， 以便后续流程的运行以及历史记录的追溯。
（二）对组织和人员的影响
RPA作为连接数字技术和企业现存信息系统的桥梁， 势必成为企业不可或缺的重要工具。
RPA能够帮助企业提高整体生产力和员工的工作效率， 实现可衡量的高投资回报率。
对于会计师事务所来说， 部署审计机器人能降低审计成本， 节省审计资源。
会计师事务所利用RPA技术， 可以迅速处理结构化的数据， 而不仅仅是捕捉重复动作。
随着智能技术的不断发展， 会计师事务所应紧跟时代步伐， 加快完善信息化审计， 将实践与智能技术相结合， 在坚持信息化的同时强调审计质量， 提升审计行业的信誉， 推动审计持续稳定发展。
审计机器人的出现将审计人员从那些低要求和工作量大的重复性工作中解放出来， 同时也对审计人员的职业能力和职业素养提出了更高的要求。
应用机器人后， 审计数据处理核对工作由原本需要的5人减至2人， 通常一个机器人可以承担2 ～ 5个审计助理的工作量， 并且机器人集群可以自由调度， 实现多个审计项目实质性程序同时运行， 提高多项目并行的工作效率。
因此， 审计人员必须积极接触数字工具， 培养新技能， 提升自我价值， 迎接审计职能的转型。
（三）风险分析与控制措施
基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人的可靠性是使用过程中不可忽视的问题。
首先要防范操作风险， 即机器人程序资源管理不善， 导致工作流程中的异常处理不到位或运作效率低下， 比如给单个机器人程序分配过多高时效要求的流程， 这将导致审计数据不能得到恰当的处理。
其次是技术风险， 集成应用程序的不稳定性及其可能对机器人程序性能造成的影响。
当存在网络风险时， 网络攻击者会利用特权访问账户或检索存储在RPA项目数据库里的数据， 导致企业数据信息被泄露。
最后还要注意组织风险， 当变更管理或业务连续性计划不完善时， 或因资源被重新配置去完成其他工作时， 实施自动化后没有足够的专业人员， 机器人的运行将得不到有力保障。
因此， 在部署机器人时， 不仅要考虑审计环境的复杂程度、故障恢复的难易程度， 还要注意对于不同企业的实用性。
审计机器人测试对于衡量基于RPA的审计机器人的成功至关重要， 因此应执行由当前（手动）审计测试和基于RPA的审计测试组成的并行审计测试， 以验证RPA审计工具的可靠性。
而且， 机器人程序开发人员在设计时， 需要增加对敏感数据加密的考虑， 以保证数据的安全稳定性。
为使RPA在审计业务中蓬勃发展， 还应借助于IT部门的支持， 建立RPA支持热线， 提高审计人员在运用这些工具时的信心， 并且审计参与团队与IT支持部门之间的持续沟通也能够帮助确保RPA审计工具得到精细调整， 以满足特定的审计目标， 确保审计机器人的顺利实施。
五、结束语
随着RPA技术的发展， 通过设计开发职工薪酬实质性程序审计机器人来减少人为失误并节省人力， 是改进目前职工薪酬审计工作的有效方法。
本文以B公司年报审计为例， 根据职工薪酬的相关审计要求， 基于审计现状， 构建职工薪酬实质性程序審计机器人框架模型， 展示了RPA技术在审计实务工作中的应用。
该款审计机器人能够快速、准确地完成审计工作中需要大量由人工计算核对的任务， 及时找出异常值并在相应的审计底稿中进行标注， 从而大大提高了审计工作的有效性和准确性。
期望本文的探索能为广大学者研究RPA审计软件机器人带来启发。
【 主 要 参 考 文 献 】
[1] 秦荣生.大数据、云计算技术对审计的影响研究[ J].审计研究，2014（6）：23 ～ 28.
[2] 程平，张雅頔.大数据时代基于云会计的审计实施框架构建[ J].会计之友，2015（24）：134 ～ 136.
[3] 陈琳娣.机器人流程自动化在内部审计中的应用实践[ J]. 中国内部审计，2019（4）：41 ～ 43.
[4] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath[ M].北京：电子工业出版社，2019：1 ～ 290.
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